Erbschaftsteuerreform 2016: Neue Regeln für die Unternehmens- bzw. Vermögensnachfolge

Ende 2014 hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht für teilweise verfassungswidrig erklärt. Im Fokus der Kritik standen damals die Befreiungsregelungen für Betriebsvermögen. Geschickt und planvoll eingesetzt ermöglichten diese nämlich – selbst bei großen Vermögen – einen gänzlich steuerfreien Übergang auf die nächste Generation. Das BVerfG gab dem Gesetzgeber bis zum 30.06.2016 Zeit, eine verfassungskonforme Änderung herbeizuführen.
Würde man dem Gesetzgeber rückblickend ein Arbeitszeugnis ausstellen, so könnte dieses nur mit der wenig schmeichelhaften Formulierung abschließen: „Er hat sich bemüht.“ Denn der erste Gesetzentwurf vom Juli 2015 war der Auftakt für ein politisches Gezerre, das in der jüngeren deutschen Geschichte seinesgleichen sucht.

Es endete erst mit einem Kompromissvorschlag des Vermittlungsausschusses, als die Frist bereits verstrichen war und das BVerfG mit erneutem Einschreiten drohte. Mit seiner Zustimmung am 14.10.2016 hat der Bundesrat nach fast zwei Jahren schließlich den Weg freigemacht für eine kleine Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts.

Ob der Eingriff nun „minimalinvasiv“ ist (wie anfangs von Wolfgang Schäuble in Aussicht gestellt) oder nicht, darüber lässt sich streiten. Betroffene Unternehmen müssen sich jedenfalls auf Verschärfungen und Verkomplizierungen der schon bisher nicht gerade einfachen Regelungen einstellen. Vereinzelt kann das neue Recht jedoch auch günstiger sein. Wir haben Ihnen im Folgenden alle wichtigen Neuerungen zusammengestellt und geben Hinweise für die Nachfolgeplanung – insbesondere in kleinen und mittelgroßen Betrieben.

Diese Information soll das persönliche Gespräch, in dem wir ganz auf Ihre individuellen Verhältnisse und die spezielle Situation Ihrer Unternehmensnachfolge eingehen können, natürlich nicht ersetzen. Hierzu stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

1 Die neuen Regelungen im Überblick

1.1 Verschonung großer Betriebsvermögen eingeschränkt

Nach den bisherigen Regelungen war es möglich, im Rahmen der sogenannten Regelverschonung 85 % und bei der Optionsverschonung 100 % des begünstigten Betriebsvermögens steuerfrei zu verschenken oder zu vererben – und zwar ungeachtet des Firmenwerts.

Hinweis:
Begünstigungsfähig sind inländische sowie einer Betriebsstätte in der EU bzw. im EWR dienende land- und forstwirtschaftliche Vermögen und Betriebsvermögen. Ob diese Vermögen auch tatsächlich begünstigt werden, hängt von verschiedenen Parametern ab, die wir Ihnen in Punkt 1.2 vorstellen.

Um in den Genuss des Verschonungsabschlags zu kommen, durfte der Bedachte den Betrieb fünf bzw. sieben Jahre lang nicht veräußern (Regel- bzw. Optionsverschonung). Außerdem musste er den Personalbestand zu einem großen Teil für fünf bzw. sieben Jahre erhalten (Lohnsummenregelung, siehe Punkt 1.4). So konnten selbst milliardenschwere Betriebsvermögen ganz oder zumindest fast ohne nennenswerte steuerliche Belastung an die nächste Generation vererbt werden. Insbesondere hierin sah das BVerfG einen Verstoß gegen das Grundgesetz. Daher wurden die Verschonungsmöglichkeiten durch die Reform eingedämmt. Grundsätzlich bleibt es zwar bei der Regel- bzw. der Optionsverschonung. Beträgt der Wert des begünstigten Vermögens jedoch mehr als 26 Mio. €, tritt nun grundsätzlich eine steuerliche Belastung ein. Der Gesetzgeber lässt allerdings verschiedene Wege offen, die Steuerlast zu vermindern:

Abschmelzungsmodell
Ausgangspunkt sind die Verschonungsabschläge von 85 % bzw. 100 %. Sobald die Grenze von 26 Mio. € überschritten ist, sinkt der Abschlag je 750.000 €, die der Wert des begünstigten Vermögens den Betrag von 26 Mio. € übersteigt, um einen Prozentpunkt.

Beispiel:
Bei einem begünstigten Unternehmenswert von 40 Mio. € wäre im Rahmen der Options-verschonung bisher eine komplette Steuerbefreiung möglich gewesen. Jetzt verringert sich der Verschonungsabschlag um ((40 Mio. € – 26 Mio. €) / 750.000 € =) 19 Prozentpunkte und beträgt somit nur noch 81 %. Im Ergebnis ist ein Betrag von (40 Mio. € x 19 % =) 7,6 Mio. € steuerpflichtig.
Verschonungsbedarfsprüfung
Bei der Verschonungsbedarfsprüfung sollen die individuellen Verhältnisse des Bedachten berücksichtigt werden. Weist dieser nach, dass er die Steuerschuld nicht aus „verfügbarem Vermögen“ begleichen kann, kann ihm die Steuer komplett erlassen werden. Als verfügbares Vermögen gelten nun 50 %

• des durch Erbschaft oder Schenkung mitübertragenen nichtbegünstigten Betriebs- oder Privatvermögens sowie
• des bereits vorhandenen Vermögens des Bedachten, welches kein begünstigtes Betriebs-vermögen ist.

In die Verschonungsbedarfsprüfung wird außerdem auch weiteres Vermögen einbezogen, wenn der Erwerber dieses innerhalb von zehn Jahren nach dem begünstigten Erwerb durch Schenkung oder von Todes wegen erhält. In jedem Fall muss er 50 % des verfügbaren Vermögens für die Erbschaftsteuerzahlung auf das begünstigte Betriebsvermögen einsetzen. Eine darüber hinausgehende Steuerschuld wird erlassen.

Hinweis:
Theoretisch kann die Verschonungsbedarfsprüfung also auch bei Erwerben jenseits der 26-Mio.-€-Grenze zu einer kompletten Steuerbefreiung führen. Dazu müsste der Nachlass allerdings ausschließlich aus begünstigtem Betriebsvermögen bestehen und der Erwerber dürfte kein eigenes Privatvermögen besitzen. Eine solche Konstellation ist zwar eher unwahrscheinlich, dennoch bietet die Verschonungsbedarfsprüfung im Rahmen einer längerfristigen Planung der Unternehmens- und Vermögensnachfolge immer noch die inter¬essantesten Gestaltungsmöglichkeiten.
Vorab-Abschlag für Familienunternehmen
Die bisherigen Verschonungsregeln galten unabhängig von der Eigentümerstruktur – es war also egal, ob der Erblasser den Betrieb als Einzelunternehmen geführt hatte oder lediglich Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft gewesen war. Das neue Recht sieht dagegen einen zusätzlichen Vorab-Abschlag für Unternehmen mit „familiengesellschaftstypischen Beschränkungen“ vor (ungeachtet des Firmenwerts). Dieser Abschlag beträgt höchstens 30 % des begünstigten Unternehmenswerts und hängt von bestimmten Entnahme- bzw. Ausschüttungs-, Verfügungs- und Abfindungsbeschränkungen im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Satzung ab. Folgende Voraussetzungen müssen hierbei (allesamt) vorliegen:

• Lediglich 37,5 % des jährlichen Gewinns nach Steuern dürfen entnommen oder ausgeschüttet werden.
• Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen muss beschränkt sein.
• Bei einem Ausscheiden aus der Gesellschaft muss die Abfindung unter dem gemeinen Wert (Verkehrswert) des Gesellschaftsanteils liegen.

Die Höhe des Vorab-Abschlags richtet sich nach der prozentualen Minderung der Abfindung bei Ausscheiden. Die Entnahme- und Verfügungsbeschränkungen haben auf dessen Höhe keine Auswirkung. Gelten die beschriebenen Beschränkungen nur für einen Teil des begünstigten Vermögens, wird der Vorab-Abschlag nur für diesen Teil des Vermögens gewährt.

Hinweis:
Die satzungsmäßigen Beschränkungen müssen schon zwei Jahre vor der Übertragung bestanden haben und dürfen danach 20 Jahre lang nicht verändert werden.

Bei aktuellen Übertragungen schiebt die Vorlaufzeit dem Vorab-Abschlag also möglichweise einen Riegel vor. Bei Unternehmensnachfolgen unter Lebenden wäre daher zu überlegen, ob man diese aufschieben kann, sofern noch keine entsprechenden Satzungsklauseln implementiert sind. Bei einem aktuellen Erbfall ist der Vorab-Abschlag dagegen nicht zu retten, wenn der Gesellschaftsvertrag keine entsprechenden Klauseln enthält.
Auch die lange Bestandspflicht für die Satzungsklauseln ist kritisch zu sehen: Hierdurch kann ein Unternehmen möglicherweise nur noch beschränkt auf Entwicklungen der wirtschaftlichen Situation reagieren.

Erleichterung bei der Optionsverschonung

Bisher setzte eine Optionsverschonung (also die 100%ige Steuerfreistellung des geerbten Be-triebsvermögens) voraus, dass das „schädliche“ Verwaltungsvermögen nicht mehr als 10 % des Gesamtvermögens ausmacht. Diese Grenze ist erhöht worden: Nun ist die Optionsverschonung erst dann nicht mehr möglich, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens am Gesamtvermögen mehr als 20 % beträgt.

1.2 Definition des begünstigten Betriebsvermögens

Nach bisherigem Recht durfte das begünstigungsfähige Betriebsvermögen nicht zu mehr als 50 % – im Fall einer Optionsverschonung nicht zu mehr als 10 % (jetzt 20 %) – aus Verwaltungsvermögen bestehen, um begünstigt zu werden. Zum Verwaltungsvermögen wurden Wirtschaftsgüter wie bestimmte vermietete Grundstücke, Kapitalgesellschaftsanteile bei einer Beteiligung unter 25 %, Wertpapiere und unter Umständen auch Barmittelbestände gezählt. Da sie nicht zum begünstigten Vermögen gehörten, konnten sie nicht in die Regel- bzw. Optionsverschonung einbezogen werden. Nach dem ersten Gesetzentwurf sollte der Begriff des begünstigten Vermögens neu definiert werden: Nur derjenige Teil des Betriebsvermögens sollte steuerlich begünstigt sein, der seinem Hauptzweck nach überwiegend einer originär land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient. Nach massiver Kritik ist der Gesetzgeber nun zum doch wieder alten Konzept zurückgekehrt – allerdings mit einigen Änderungen.

Vermögen zur betrieblichen Altersvorsorge

Nach dem neuen Recht sind Vermögensgegenstände zur Erfüllung von Altersvorsorgeverpflichtungen (z.B. Wertpapiere oder auch Immobilien) grundsätzlich kein schädliches Verwaltungsvermögen mehr. So können auch Vermögensgegenstände, die eigentlich zum schädlichen Verwaltungsvermögen gehören, zu begünstigtem Vermögen werden, sofern sie der betrieblichen Altersvorsorge dienen. Dieses Deckungsvermögen wurde begrenzt, um unliebsame Steuergestaltungen zu vermeiden. Demnach werden die oben genannten Vermögensgegenstände nur bis zur Höhe der Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen aus dem Verwaltungsvermögen herausgenommen.

Überlassung von Grundstücken

Bis auf bestimmte Formen (z.B. bei Betriebsaufspaltungen) zählen an Dritte vermietete Grundstücke weiterhin zum schädlichen Verwaltungsvermögen. Das neue Gesetz sieht eine weitere Ausnahme für solche Grundstücke vor, die vorrangig überlassen werden, um dem Absatz der eigenen Erzeugnisse zu dienen. Diese Regelung erfasst etwa die Überlassung von Tankstellengrundstücken, Brauereigaststätten oder von Lagerflächen durch Unternehmen der Logistikbranche. Bei der Überlassung darf die Erzielung von Miet- oder Pachteinnahmen nicht im Vordergrund stehen.

Neue (Re-)Investitionsklausel

Durch die Reform ist es nun möglich, schädliches Verwaltungsvermögen durch eine Reinvestition rückwirkend in begünstigtes Vermögen umzuwandeln. Außerdem gibt es eine neue In-vestitionsklausel, die Härtefälle bei Betrieben mit saisonal bedingten Liquiditätsschwankungen abmildern soll, aber auch von anderen Unternehmen genutzt werden kann. Hierbei können Fi-nanzmittel (die eigentlich schädlich sind) in begünstigtes Vermögen umgewandelt werden, wenn sie zur Begleichung von Lohnzahlungen eingesetzt werden.

Hinweis:
Sowohl Reinvestitions- als auch Investitionsklausel sind nur in Erbfällen (nicht aber bei Schenkungen unter Lebenden) anwendbar, die Gestaltungsmöglichkeiten also eingeschränkt.

Verwaltungsvermögensfreibetrag und Finanzmitteltest
Grundsätzlich wird anerkannt, dass Unternehmen im täglichen Geschäftsverkehr bis zu einem gewissen Grad Finanzmittel (z.B. Geldforderungen) für die Erfüllung der betrieblichen Aufgaben benötigen. Dieser Tatsache wird nun im Rahmen eines allgemeinen Verwaltungsvermögensfreibetrags Rechnung getragen. Er beträgt 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens. Als Freibetrag mindert er die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer; nur der übersteigende Teil gilt als schädliches Verwaltungsvermögen.

Beispielrechnung:
gemeiner Wert Betriebsvermögen 2.000.000 €
– Nettowert Verwaltungsvermögen 1.000.000 €
+ zusammenhängende Schulden 500.000 €
ergibt 1.500.000 €
x 10 %
Verwaltungsvermögensfreibetrag 150.000 €

Wo genau die Grenze zwischen betriebsnotwendigen Finanzmitteln und schädlichem Verwaltungsvermögen verläuft, ist schwer zu bestimmen. Zu diesem Zweck wird (und wurde auch schon nach alter Rechtslage) ein Finanzmitteltest durchgeführt. Demnach gehört zum schädlichen Verwaltungsvermögen der gemeine Wert des – nach Abzug der damit zusammenhängenden Schulden verbleibenden – Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geld- und anderen Forderungen, soweit der Bestand 15 % des gemeinen Werts des gesamten Betriebsvermögens übersteigt. Diese Geringfügigkeitsgrenze lag bisher bei 20 % und wurde durch die Reform zu Ungunsten der Steuerzahler herabgesetzt. Es wird also der Bestand der Zahlungsmittel in Relation zum Gesamtbetriebsvermögen gesetzt; die 15-%-Schwelle markiert den Bestand, über dem der Gesetzgeber nicht mehr von betriebsnotwendigen Zahlungsmitteln ausgeht. Stattdessen nimmt er an, dass das Unternehmen „Geld hortet“, also schädliche Vermögensverwaltung betreibt. Die15-%-Regelung ist nun nur noch dann anwendbar, wenn das Unternehmen einer produktiven gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit im Sinne des Steuerrechts nachgeht.

Ausschluss von Freizeit- und Luxusgegenständen

Das begünstigte Vermögen, welches für die Verschonungsregelungen in Betracht kommt, wurde im Zuge der Erbschaftsteuerreform genauer gegen das sonstige, nicht begünstigte Vermögen abgegrenzt. Demnach gehören zum Verwaltungsvermögen nun insbesondere

• Kunstgegenstände und Kunstsammlungen,
• wissenschaftliche Sammlungen,
• Bibliotheken,
• Münzen, Edelmetalle und Edelsteine,
• Oldtimer, Jachten, Segelflugzeuge und sonstige der privaten Lebensführung dienende (Luxus-)Gegenstände.

Hinweis:
Dienen die Gegenstände nicht dem Hauptzweck des Betriebs – handelt es sich beim Unternehmer also beispielsweise nicht um einen Oldtimerhändler -, können sie nicht zum begünstigten Vermögen gehören. Sie dienen auch dann nicht dem Hauptzweck des Betriebs, wenn sie zu Repräsentationszwecken im Kundenverkehr genutzt werden.

1.3 Neue Missbrauchsregelung

Erstmals ist eine ergänzende Regelung zur Missbrauchsbekämpfung in das Gesetz aufgenommen worden. Hierbei handelt es sich um eine Vorabprüfung, von deren Ergebnis die Anwendung der weiteren Verschonungsregelungen abhängt. Das grundsätzlich im Rahmen der Verschonungsregelungen begünstigte Vermögen ist dann doch nicht begünstigt, wenn das Verwaltungsvermögen (inklusive der Altersvorsorgeverpflichtungen sowie weiteren Modifikationen im Bereich des Finanzmitteltests) mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt. In diesem Fall unterstellt der Gesetzgeber, dass das gesamte Vermögen nicht schutzwürdig ist.

Hinweis:
Die neue Regelung führt zu einem zusätzlichen Arbeitsschritt bei der Prüfung der Begünstigungsvoraussetzungen. Hierdurch können die Kosten für die Bewertung und die Beratung (insbesondere die Erstellung der Erbschaft- und Schenkungsteuererklärung) steigen.

1.4 Änderungen bei der Lohnsummenregelung

Um von einem Verschonungsabschlag profitieren zu können, muss der Bedachte bestimmte Lohnsummen innerhalb einer festgelegten Zeit nach der Betriebsübertragung (Behaltensfrist) einhalten – also die Arbeitsplätze erhalten:

• Für die Regelverschonung müssen innerhalb von fünf Jahren mindestens 400 % der Ausgangslohnsumme (der Löhne und Gehälter zum Übertragungszeitpunkt) erhalten bleiben.
• Bei der Optionsverschonung sind es 700 % der Ausgangslohnsumme über sieben Jahre.

Bei einem Verstoß kann der Verschonungsabschlag anteilig wegfallen. Bisher galt die Lohnsummenregelung nur für Betriebe mit mehr als 20 Arbeitnehmern – was das BVerfG ausdrücklich kritisiert hat.

Beispiel:
Ein Betrieb zahlt zum Zeitpunkt der Übertragung jährlich insgesamt 1 Mio. € Löhne und Gehälter an 25 Beschäftigte. Das ist die Ausgangslohnsumme. Für die Regelverschonung muss sich der jährliche Lohnaufwand über fünf Jahre mindestens auf 4 Mio. € addieren, also 400 % der Ausgangslohnsumme betragen.

Die Reform der Erbschaftsteuer bringt nun folgende Verschärfungen:

• Bei bis zu fünf Arbeitnehmern wird sowohl bei der Regel- als auch bei der Optionsverschonung auf die Lohnsummenprüfung verzichtet.
• Bei sechs bis zehn Beschäftigten darf die Lohnsumme für die Regelverschonung innerhalb von fünf Jahren 250 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Für die Optionsverschonung darf sie innerhalb von sieben Jahren nicht unter 500 % des Ausgangswerts fallen.
• Bei elf bis 15 Arbeitnehmern und einer Behaltensfrist von fünf Jahren darf die Lohnsumme 300 % der Ausgangswerts nicht unterschreiten. Bei einer Frist von sieben Jahren liegt die Schwelle bei 565 %.
• Ab 16 Beschäftigten muss für die Regelverschonung eine Behaltensfrist von fünf Jahren sowie eine Lohnsumme von 400 % eingehalten werden und für die Optionsverschonung eine Frist von sieben Jahren sowie eine Lohnsumme von 700 %.

Zur Entlastung werden Auszubildende und Beschäftigte in Mutterschutz bzw. Empfänger von Kranken- oder Elterngeld weder in die Beschäftigtenzahl noch in die Ausgangslohnsumme eingerechnet.

1.5 Neue Stundungsmöglichkeiten

Bisher war die spezielle Steuerstundung nach dem Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz restriktiv ausgestaltet und lediglich im Erbfall möglich. Sie setzte voraus, dass die Verschiebung der Fälligkeit für die Erhaltung des Betriebs notwendig war. Im Vermittlungsausschuss wurde eine neue Stundungsregelung erarbeitet: Die Voraussetzung der Notwendigkeit der Stundung für den Erhalt des Betriebs ist entfallen. Wird begünstigtes Vermögen vererbt, so kann die darauf entfallende Erbschaftsteuer nun für bis zu sieben Jahre gestundet werden (Schenkungen sind weiterhin ausgeschlossen). Man kann es sich also aussuchen, wie lange die Stundung dauern soll. Die Steuer muss dann in bis zu sieben Jahresraten nach folgendem Schema beglichen werden:

• Der erste Jahresbetrag ist ein Jahr nach der Steuerfestsetzung zu begleichen. Bis dahin wird die Steuer zinslos gestundet.
• Ab dem zweiten Jahr wird die Steuerschuld nach den allgemeinen Regeln verzinst. Gege-benenfalls kann das Finanzamt auf eine Verzinsung verzichten, wenn diese unbillig erscheint. Dazu muss sich der Erbe beispielsweise in einer außergewöhnlich schlechten wirtschaftlichen Situation befinden.

Hinweis:
Der Festsetzungszeitpunkt ist derjenige, zu dem der vom Finanzamt erlassene Erbschaftsteuerbescheid unanfechtbar wird. Er ist nicht zu verwechseln mit dem Steuerentstehungszeitpunkt. Im Erbfall entsteht die Steuer bereits mit dem Tod des Erblassers. Die Festsetzung der Steuer erfolgt jedoch häufig erst Jahre nach der Steuerentstehung. Möglicherweise kann der Festsetzungszeitpunkt – zum Beispiel durch ein Einspruchsverfahren – hinausgezögert werden, damit sich die zinslose Stundung entsprechend verlängert.

Daneben ist im Prinzip auch eine Stundung nach den allgemeinen Regeln des Steuerrechts möglich. Hier sind die Hürden jedoch hoch. Zumeist verlangt das Finanzamt eine Sicherheitsleistung – und es entstehen regelmäßig Stundungszinsen. Die allgemeinen Stundungsregeln sind jedoch sowohl auf Erbschaften als auch auf Schenkungen anwendbar.

1.6 Unternehmensbewertung

Neben einem Unternehmenswertgutachten nach einer anerkannten betriebswirtschaftlichen Methode bietet das Gesetz auch die Möglichkeit, den Unternehmenswert durch das sogenannte vereinfachte Ertragswertverfahren zu bestimmen. Hierbei wird der durchschnittliche Jahresertrag der letzten drei Wirtschaftsjahre mit einem Kapitalisierungsfaktor multipliziert. Teil dieser Rechengröße war der Basiszinssatz der Bundesbank, der jedes Jahr von der Fi-nanzverwaltung veröffentlicht wird. Seit dem 01.01.2016 beträgt dieser nur noch 1,1 %. Daraus ergab sich zuletzt ein Kapitalisierungsfaktor von 17,86, was wegen der anhaltenden Niedrigzinsphase zu einer Überbewertung des Betriebsvermögens führte.

Daher wurde der Kapitalisierungsfaktor nun – zumindest für 2016 – per Gesetz auf 13,75 fixiert. Die Festschreibung gilt rückwirkend ab dem 01.01.2016. Außerdem wurde das Bundesfinanzministerium ermächtigt, diesen Wert per Rechtsverordnung an die Entwicklung der allgemeinen Zinsstruktur anzupassen. Diese Maßnahmen bringen Entlastungen gegenüber der bisherigen Bewertungssystematik.

1.7 Inkrafttreten des neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts

Die Neuregelungen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht sollen auf Vermögensübergänge Anwendung finden, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht. Bei Erbschaften ist dies der Todestag des Erblassers, bei Schenkungen handelt es sich in der Regel um den Zeitpunkt der Übertragung – etwa im Rahmen eines Übergabevertrags. Die Änderungen im Zusammenhang mit dem Kapitalisierungsfaktor für die Unternehmensbewertung sollen rückwirkend schon für Bewertungsstichtage ab dem 01.01.2016 gelten.

2 Bewertung der Neuregelungen

2.1 Verschonungsabschlag

Bis zu 26 Mio. € Unternehmensvermögen können im Rahmen der Optionsverschonung steuerfrei übertragen werden. Erst oberhalb dieses Betrags fallen Erbschaft- oder Schenkungsteuern an. Die Schwelle erscheint auf den ersten Blick hoch. Man muss sich aber darüber klarwerden, dass der Unternehmenswert nach dem Bewertungsgesetz für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke oder der Wert aus einem Gutachten stark von dem Wert in der handelsrechtlichen Bilanz abweichen kann. Gerade bei ertragsstarken Unternehmen, die ihre Gewinne reinvestieren, kann die 26-Mio.-€-Schwelle schneller erreicht sein, als man annehmen würde. Daher stellt sich die Frage, wo der nach Ansicht des BVerfG besonders förderungswürdige Mittelstand eigentlich anfängt und wo er aufhört. Ihn an fixen Grenzbeträgen festzumachen, erscheint nicht immer sachgerecht. Nach Ansicht der Bundesregierung soll lediglich 1 % aller deutschen Unternehmen von den Beschränkungen des Verschonungsabschlags für Großunternehmen betroffen sein. Diese Zahl erscheint fragwürdig.
Die Ausnahmen für Unternehmen mit „familiengesellschaftstypischen Beschränkungen“ kann man sich nur im Rahmen künftiger Übertragungen zunutze machen. Der Vorab-Abschlag ist zwar ein guter Kompromiss, um die Situation familiär geprägter Unternehmen zu berücksichtigen.

Allerdings gehen die Forderung, dass die Beschränkungen zwei Jahre vor und 20 Jahre nach der Übertragung Bestand haben müssen, und die Notwendigkeit einer Klausel für Abfindungen unter dem gemeinen Wert an der Praxis vorbei. Wer Familienunternehmen als besonders förderungswürdig betrachtet, der sollte keine weiter gehenden, nur schwer zu erfüllenden Voraussetzungen an die Gewährung der Steuervergünstigung knüpfen. Zumindest erscheint dieses Vorgehen nicht konsequent.

2.2 Lohnsummenregelung

Je kleiner ein Unternehmen ist, desto genauer wird auf die Kosten geschaut, die der einzelne Mitarbeiter verursacht. Zwar bieten die Neuregelungen einen gewissen Spielraum für Anpassungen im Personalbereich. Sollte nach der Übertragung jedoch eine wirkliche Krise eintreten und ein Personalabbau notwendig werden, können auch noch erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Nachteile hinzukommen.

2.3 Stundung und Missbrauchsklausel

Die Stundungsregelung stellt keine wirklich große Entlastung dar. Man merkt ihr die gesetzgeberische Hängepartie an, in der sie zustande gekommen ist. Dass lediglich für Erbschaften eine Stundungsmöglichkeit besteht, kann die Handlungsoptionen bei Unternehmensübertragungen durchaus einschränken.

Die Missbrauchsregelung wurde lediglich in das Gesetz eingefügt, um den Vorgaben des BVerfG gerecht zu werden.

2.4 Sind die Neuregelungen tatsächlich verfassungskonform?

Schon während des Gesetzgebungsverfahrens wurden Stimmen laut, die die Neuregelungen in Teilen als verfassungsrechtlich problematisch beurteilten. Zweifelhaft sind insbesondere die vielen Ausnahmeregelungen, durch die das schädliche Verwaltungsvermögen doch wieder zu begünstigtem Vermögen umqualifiziert werden kann (siehe Punkt 1.2). Dass die Stundungsregelung nur für Erbschaften gilt, kann aus Gleichheitsgesichtspunkten fragwürdig erscheinen. Die Änderungen beim Basiszinssatz sind verfassungsrechtlich ebenfalls kritisch zu sehen. Zwar wirken diese grundsätzlich begünstigend, jedoch orientieren sie sich nur noch bedingt an den tatsächlichen Gegebenheiten. Schließlich kann auch die rückwirkende Anwendung der Regelung zum 01.01.2016 verfassungsrechtliche Fragen aufwerfen.

Durch die Modifikation der Verschonungsregeln werden gänzlich steuerfreie Übergänge bei größeren Betriebsvermögen eher unwahrscheinlich. Durch eine rechtzeitige Planung unter kreativer Nutzung der vielen Ausnahmen lässt sich die steuerliche Belastung aber in Grenzen halten. Auch hier kann sich die Frage stellen, ob die Vorgaben des BVerfG richtig umgesetzt worden sind, da die Richter so weitreichende Begünstigungen eigentlich nur den familiengeführten Unternehmen des Mittelstands gewähren wollten.

Alles in allem ist es also nicht unwahrscheinlich, dass auch das neue Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht früher oder später Gegenstand einer Klage vor dem BVerfG sein wird. Welche Teile dann in Frage gestellt werden, ist heute nicht abzusehen. Bis zu einer neuen Untersuchung dürften außerdem noch einige Jahre ins Land gehen. Insoweit kann man für künftige Übertragungen noch eine ganze Zeit lang auf die Gültigkeit der reformierten Regelungen vertrauen.

3 Was ist jetzt zu tun?

Der Blick ist jetzt ganz klar in die Zukunft zu richten, denn eine Chance für „Last-Minute-Übertragungen“ besteht aufgrund der Rückwirkung der Gesetzesänderung nicht mehr. Sollten zwischen dem 30.06.2016 und dem endgültigen Beschluss der Neuerungen noch Übertragungen vorgenommen worden sein, um die Vorteile des alten Rechts auszunutzen, werden diese wohl nicht von Erfolg gekrönt sein. Dass die Steuerlast größer ausfällt als geplant, wird dann im entsprechenden Steuerbescheid ersichtlich. Durch die Verkomplizierungen im Zuge der Reform liegen nun viele neue Fußangeln auf dem Weg zur steueroptimalen Betriebsübertragung, die erst entschärft werden müssen. Die vielen Detailregelungen bieten jedoch durchaus Potential für individuelle Gestaltungen. Eine professionelle steuerliche Planung ist daher unabdingbar.

Für ausstehende Übertragungen im Rahmen der Vermögensnachfolge sind insbesondere die folgenden Aspekte in die Planung einzubeziehen:

3.1 Familiengesellschaftstypische Strukturen schaffen

Zumindest sollte man einmal darüber nachdenken, ob es für das eigene Unternehmen sinnvoll ist, familiengesellschaftstypische Strukturen zu schaffen. Die steuerlichen Auswirkungen sollten dann ebenfalls durchgespielt werden. Der Vorab-Abschlag kommt grundsätzlich für Unternehmen jeder Größe in Frage. Nachteilig sind allerdings die rigiden, langfristigen Vorgaben für die Satzungsklauseln (Ausschüttungs- bzw. Entnahme- sowie Verfügungs- und Abfindungsbeschränkungen über 20 Jahre) sowie die Vorlaufzeit von zwei Jahren.

Hinweis:
Gerne erörtern wir mit Ihnen die Möglichkeiten, die das neue Instrument bietet, und helfen Ihnen bei einer qualifizierten Abwägung der Vor- und Nachteile. Insbesondere kann es notwendig werden, Ihr Unternehmen in eine andere Rechtsform umzuwandeln, etwa wenn es bisher als Einzelunternehmen geführt wurde.

3.2 Das schädliche Verwaltungsvermögen reduzieren

In Vorbereitung einer Übertragung sollte das schädliche Verwaltungsvermögen auf ein Minimum reduziert werden, um nachteilige steuerliche Effekte zu vermeiden. Das bedeutet, dass unter anderem auch kritisch zu prüfen ist, ob sich im Betriebsvermögen nichtbegünstigte Luxus- und Freizeitgegenstände befinden. Obwohl diese im betrieblichen Kontext im Einzelfall durchaus Sinn haben können (etwa zu Repräsentationszwecken), sind die Neuregelungen hier streng. Möglicherweise lassen sich diese Gegenstände verkaufen und die Verkaufserlöse in begünstigte Formen der betrieblichen Altersvorsorge investieren.

3.3 Finanzmittel prüfen

Bis zum Übertragungstag sollten laufend Finanzmitteltests durchgeführt werden. Überschüssige Mittel, die als schädliches Verwaltungsvermögen qualifiziert würden, sollten dann entweder in begünstigtes Betriebsvermögen umgewandelt oder entnommen bzw. ausgeschüttet werden.

Hinweis:
Gerne helfen wir Ihnen dabei, ein Gesamtkonzept zu finden, welches auch die betriebswirtschaftlichen Notwendigkeiten berücksichtigt.

3.4 Die Lohnsumme anpassen

Gerade für Unternehmen mit wenigen (aber mehr als fünf) Arbeitnehmern kann sich die Frage stellen, ob die Lohnsummenregelung nicht umgangen oder abgemildert werden kann, um so eine größere Flexibilität für die Zeit nach der Übertragung zu schaffen. Neben Personalanpassungen wäre es zum Beispiel denkbar, bestimmte betriebliche Aufgaben für eine gewisse Zeit vor und nach der Übertragung an Dienstleister auszulagern. Was hiervon im Einzelfall sinnvoll ist, muss unter Berücksichtigung der betrieblichen Erfordernisse entschieden werden.

3.5 Bewertungsalternativen erwägen

Im Rahmen der Vermögensbewertung sollten vorab verschiedene Möglichkeiten durchgespielt werden. Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist durch die Änderungen beim Kapitalisierungsfaktor attraktiver geworden. Als Alternative bietet sich außerdem ein Unternehmenswertgutachten nach anerkannten betriebswirtschaftlichen Methoden an. Dies ist zwar möglicherweise aufwendiger und verursacht Zusatzkosten, kann sich – je nach Unternehmensgröße – aber durchaus lohnen. Gerne stehen wir Ihnen bei Fragen zur Unternehmensbewertung zur Verfügung.

4 Weitere Tipps für die Unternehmensnachfolge

4.1 Ganzheitliches Nachfolgekonzept

Eine erfolgreiche Unternehmensnachfolge zeichnet sich durch mehr als nur steuerliche Optimierung aus, denn nur selten verläuft der Übergang zwischen den Generationen reibungslos: Der Senior kann nicht loslassen und würde am liebsten immer noch alle wichtigen Entscheidungen allein treffen. Der Nachfolger indes möchte seine Vorstellungen von modernen Strukturen verwirklichen und (vermeintliche) alte Zöpfe abschneiden. Dadurch sieht der Senior wiederum sein Lebenswerk in akuter Gefahr.

Hinweis:
Was hier helfen kann, sind klare Regeln und Kompetenzzuweisungen – gegebenenfalls mit zeitlicher Limitierung. Hierfür hat sich in der Praxis das Instrument des Übergabevertrags bewährt, das es ermöglicht, schrittweise Nachfolgeszenarien abzubilden und zugleich die Versorgung des Seniors zu regeln. Gerne beraten wir Sie bei der Erstellung einer solchen Vereinbarung.

4.2 Übertragungen im Zehnjahresrhythmus

Ist klar, dass bei einer sofortigen, kompletten Übertragung des Unternehmens eine größere steuerliche Belastung anfallen würde, kann sich eine Übertragung in mehreren Teilschritten anbieten. Finden die Teilübertragungen im Zehnjahresrhythmus statt, müssen die jeweils vorhergehenden Aktionen bei der steuerlichen Bewertung der nachfolgenden Schritte nicht miteinbezogen werden. Die einzelnen Übertragungen wären dann vom Umfang her jeweils so auszugestalten, dass keine steuerliche Belastung anfällt.

Dieses Konzept setzt eine möglichst frühzeitige Planung voraus. Spätestens mit Anfang/Mitte 50 sollte der Betriebseigner die erste Übertragung vollziehen.

4.3 Nießbrauchsgestaltungen

Im Rahmen einer Nießbrauchsgestaltung wird lediglich das zivilrechtliche Eigentum am Betrieb auf den Übernehmer übertragen. Der Übergeber behält sich ein Nießbrauchsrecht vor – also die Möglichkeit, aus dem Vermögen weiterhin Erträge zu ziehen. Möglich ist auch ein quotaler Nießbrauch, der sich auf einen Teil der Erträge beschränkt. Aus erbschaft- und schenkungsteuerlicher Sicht ist der Kapitalwert des Nießbrauchs vom Wert des übergebenen Vermögens abzuziehen. Hierdurch fällt (zunächst) wenig bis keine Steuer an. Erst wenn der Nießbrauch aufgelöst wird, kommt es zu weiteren Belastungen.

Hinweis:
Eine Nießbrauchsgestaltung mit quotalem Abschmelzen der Nießbrauchsquote des Übergebers könnte beispielsweise mit steuerfreien Zehnjahresübertragungen verbunden werden.

5 Fazit

Dieses Informationsblatt bietet Ihnen einen ersten Überblick über die wichtigsten Inhalte des reformierten Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts. Die Komplexität der neuen Rechtslage macht eine frühzeitige Planung der Nachfolge erforderlich, damit Chancen genutzt und unnötige steuerliche Belastungen vermieden werden können. Dies bedeutet anfangs zwar einen Mehraufwand, der sich am Ende jedoch lohnen wird. Gerne erarbeiten wir mit Ihnen Ihr persönliches Konzept bzw. überprüfen Ihre bisherigen Nachfolgeplanungen im Licht der neuen gesetzlichen Vorgaben.